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大连地区境外所得税收抵免业务现状分析和完善

点击次数:59  更新时间:2019-11-07 00:00 

    内容提要:2008 年企业所得税法实施以来,我国现有的境外所得税收抵免制度已经执行了十年。随着我国企业“走出去”规模不断扩大,境外所得税收抵免制度暴露出越来越多的问题。
    本文主要对大连地区“走出去”企业的境外所得税征管情况和相关数据进行分析,指出现有政策制度和征管方式存在的问题,并提出实施免税法、完善申报体系和优化征收管理的建议。
    关键词:境外所得 税收抵免 免税法
    中图分类号:F810.42 文献标识码:A 文章编号:2095-6126(2018)12-0042-06
    党的十九大报告指出“我国要推动形成全面开放新格局,以‘一带一路’建设为重点,坚持引进来和走出去并重,遵循共商共建共享原则,加强创新能力开放合作,形成陆海内外联动、东西双向互济的开放格局”。党的十九大报告将“走出去”和“引进来”放在同等重要的位置进行布局,我国企业所得税法也理应按照此思路作出调整。但我国目前的税制安排,在增强“走出去”企业国际竞争力方面还未能起到应有的作用,且制度本身存在设计复杂、缺乏有效监管的问题。这些都要求我们与时俱进,全面梳理问题、分析成因、探讨完善路径。
    一、大连地区抵免制度的执行情况
    (一)大连地区“走出去”企业的基本情况与特点
    按照原大连国税的调查统计,2017 年,大连市“走出去”企业共229 户,其中214 户以对外直接股权投资形式“走出去”,对外直接股权投资于276 户境外企业,涉及38 个国家和地区,以我国香港地区、美国为主要目的国(地区);3 户企业对外承包工程和提供劳务,主要是在“一带一路”沿线国家(地区)境外承揽工程及工程技术项目;12 户企业开展国际劳务合作业务,主要是向日本输出劳务。2017 年,大连市境外所得1.36亿元,抵免境外所得税额236.67 万元。
    大连地区“走出去”企业呈现两个主要特点:一是90% 以上的企业以对外直接股权投资的形式“走出去”。二是主要投资目的国(地区)的企业所得税法定税率低于或接近我国。我国香港地区法定税率是16.5%明显低于内地,而美国经过2017 年底特朗普税改将联邦企业所得税税率降为21%,考虑地方税以后,企业综合税率略高或略低于我国。
    (二)境外所得税收抵免业务的征管现状与困境
    大连市基层税务机关对于境外所得税收抵免业务的管理主要涉及两项工作:一是每年上半年开展的“走出去”企业清册管理工作,二是每年汇算清缴期的企业所得税年度申报审核工作。
    1.“走出去”企业清册管理的工作模式
    市级税务机关的国际税收管理部门从商务局获得两项数据,一是境外承包工程数据,包括对外承包工程名称和国别;二是对外劳务合作数据,仅包括境内企业名称。从外汇管理局获得向境外直接投资的数据,包括境外企业主体名称、最终目的地、实际投资额、累计汇出股权金额等。市局将上述信息整合后下发到基层税务机关。
    基层税务机关收到上级分派的数据后,对属地企业以电话调查、实地走访等方式,核实上述信息并补充境外所得类型和金额等信息。由于境外分支机构和子公司的财务核算一般在境外,因此负责走访的税务人员只能按照境内企业反馈的信息,制作本辖区“走出去”企业清册和境外被投资企业清册。
    市级税务机关的国际税收管理部门对基层税务机关的信息表汇总后,上传至国家税务总局的国际税收管理平台。
    2.企业所得税年报表审核的工作模式
    企业所得税汇算清缴时,“金三”系统按照企业所得税管理部门预设的指标对企业所得税年报自动扫描,包括对境外所得税抵免的相关附表进行扫描。但目前的预设指标只对抵免附表的表内逻辑关系进行校验,没有引入“走出去”企业清册信息进行关联比对。因此,税务机关在最终申报环节对境外所得税抵免情况没有进行实际有效的监控。
    3.征收管理中的困境
    在现有管理模式下,税务机关对境外所得税收抵免的管理实际上处于割裂状态。理想状态下,税务机关通过清册管理工作全面掌握“走出去”企业的信息,在企业所得税汇算清缴工作中时,对企业进行有针对性的辅导,指导企业正确申报抵免境外所得税。实践中,由国际税收管理部门牵头的清册管理工作,是国际税收业务的重要考核内容,基层税务机关投入大量人力物力进行宣传走访。但由企业所得税管理部门牵头的年报审核工作重心放在居民企业的境内业务,作为业务量极小的“走出去”企业抵免业务,在年报审核中不占主要地位,没有被充分考虑。牵头部门不同导致境外所得税收抵免管理没有实现一体化,清册信息没有充分应用到年报表的审核辅导中。
    (三)境外所得税收抵免业务相关数据与问题
    1.“走出去”企业清册信息数据少且取得方式有缺陷
    一是数据少。“走出去”企业清册管理至今只开展了四年的时间,积累的有效数据有限。二是数据取得方式有缺陷。清册信息的采集主要依靠基层税务机关的税收管理员,而不同个体对采集信息的理解有差异,影响了清册信息的准确性。同时,税务总局平台功能有待进一步完善,对上传数据不能进行自动审核,如对投资目的国(地区)的名称不能统一。此外,面对企业的境外投资业务,税务机关没有途径了解其在境外的生产经营情况及盈利情况,清册信息主要来源于境内企业的反馈,因此真实性无法保障。
    2. 主动申报境外所得税收抵免户数少且质量有待提高
    一是申报户数少。2014-2017 年四个年度,大连市年平均仅12 户企业所得税汇算清缴申报了境外所得税抵免附表,仅10 户企业境外所得税抵免申报达到或超过两次,且外资企业占50%。二是申报质量有待提高。主要集中在没有按规定进行纳税调整、股息红利间接抵免、分支机构亏损申报三个问题上。纳税调整问题涵盖了境外积极所得和消极所得的全部类型。2014-2017 年四个年度中,仅4 户企业对境外所得进行过纳税调整。间接抵免的问题主要是企业申报的境外所得可抵免税额类型与所得类型不匹配,如企业取得了符合条件的股息红利所得,但只申报抵免了直接负担的所得税额,而没有抵免间接负担的所得税额。2014-2017 年度,大连只有3 户取得股息红利的企业进行了正确的抵免申报。此外,境外分支机构普遍不申报经营亏损。2014-2017 年,大连仅1 户企业填报过《境外分支机构弥补亏损明细表》,而实际的亏损面不止于此。
    3. 与境外投资相关的其他报表数据较少
    《受控外国企业信息报告表》填写受控外国企业或免于适用受控外国企业条款的情况,能反映受控外国企业的未分配利润;《居民企业参股外国企业信息报告表》在居民企业成立或参股外国企业达到10% 持股比例,或者处置已持有的外国企业股份或有表决权股份不足10% 时填报,能反映股权投资的起点和终点。上述报表是总局以公告形式明确的纳税人申报义务,能反映企业重要的对外投资信息,但在“金三”系统中,2014-2017 年期间只能查询到57 户企业的《受控外国企业信息报告表》,面对没有分配过利润的绝大多数被投资境外企业,税务机关无法判断是否有其他企业应申报而未申报。
    4. 清册信息与申报数据不匹配
    在2017 年度申报境外所得抵免附表的14 户企业中,仅有6 户取得股息红利的企业同时体现在“走出去”企业清册中;而其他8 户取得利息、特许权使用费等其他所得的企业未纳入清册管理。3 户企业在清册信息中反馈2016 年有境外所得,但申报表中没有相应数据。此外,申报《受控外国企业信息报告表》的57 户企业和清册信息的匹配度也不高。
    二、征管现状不理想的原因分析
    境外所得税收抵免业务在实践中征管不到位,存在一些问题,原因主要有以下几个方面:
    (一)政策设计复杂超出了征纳双方的能力
    税法规定,对于企业来源于境外的一切所得都要按照我国税法进行纳税调整,这要求企业财务人员对产生境外所得的各项业务有全面了解,正确划分有关的、合理的支出,并对共同支出计算合理分摊比例;对在境外设立分支机构的企业来说,要求财务人员对国内外的业务和税法都有准确理解,并能够将按照境外税法计算的应纳税所得额调整为按照我国税法计算的应纳税所得额。同理,税务人员要做好监管工作,至少要达到同等水平。但从申报情况看,大型跨国企业都不能按要求进行调整,而税收管理员也未能及时纠正这些显而易见的错误。此外,对于股息红利所得的间接抵免政策,多数企业不能正确理解和执行。从某种程度上讲,复杂的政策普遍超出了征纳双方的能力。
    (二)抵免效果不充分挫伤了企业主动申报的积极性
    1.主要投资目的国(地区)法定税率低于或接近我国股息红利等权益性投资收益,回国后很大概率要补缴企业所得税,相较于实行免税法国家的竞争对手,我国“走出去”企业的税收负担更重,影响了企业主动申报的积极性,也可能促使企业隐瞒境外所得。
    2.股息红利所得的间接抵免政策限制条件过高近年来很多企业都出现了股权分散、股票权和投票权分离的趋势,我国企业对境外一些公司进行战略投资,往往搭建多层境外投资架构、且比例未必达到20%,仅使用持股比例判断是否形成控制已不科学。
    3.境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利对于合法经营的企业来说,这项规定增加了企业税负,也影响了“走出去”企业申报的积极性。
    4.税收饶让的谨慎应用我国企业所得税法中没有引入税收饶让概念,在2008 年以后谈签的税收协定中也很少加入税收饶让条款。对“一带一路”沿线国家(地区)及其他非洲大陆国家给予的税收优惠,“走出去”企业即便在当地享受了企业所得税优惠,回国后也要按法定税率补缴税款,这种情况打击了企业“走出去”的积极性,也可能促使企业隐瞒境外所得。
    (三)征管模式不能对抵免业务进行有效管理
    1.管理不统一是直接原因
    上级税务机关和基层税务局将境外所得税抵免管理割裂为清册、申报等相互独立的工作,没有将其在实践中统一起来,做到相互验证、相互完善,这是征管工作未能有效开展的根源。
    2.征管能力不匹配是重要因素
    “走出去”企业是属地化管理,是将大批的企业数据给属地局的基层管理员核实。但面对特殊业务,普通管理员基本不具备相应的管理能力,且对于每个管理员来说,每年极低的业务量,也无法逐步提高相应的业务能力。
    (四)申报体系不科学,无法取得详尽的征管信息
    1. 附表内容不突出,不利于引导纳税人养成申报习惯
    境外所得税抵免附表位于企业所得税年报表的最后位置,也间接导致纳税人对其不重视、不研究。很多企业没有从头至尾研究过所有报表,也就无法了解取得境外所得还有特殊的申报要求。即使在核算时将境外分支机构的收入成本费用、股息红利等权益性投资收益、利息、租金、特许权使用费等所得并入了利润表,也没有在企业所得税年度申报时填入抵免附表单独体现并进行纳税调整。
    2. 税务机关无法通过申报取得企业境外投资的日常信息
    一般情况下,企业所得税年报表只要求境内企业对股息红利所得在取得年度申报,不分红则不申报。
    这种申报要求免除了大多数“走出去”企业的日常申报义务,使税务机关无法了解“走出去”企业的境外投资情况,形成了长期的监管“真空地带”。虽然税务机关每年开展的“走出去”企业清册工作,对境外投资信息进行调查补充,但企业没有法定的配合义务,取得的信息质量并不高。
    3. 境外投资的相关报表普遍游离于日常申报体系之外
    税法明确规定,纳税人应在符合条件时随季度申报或年度申报一并附报《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》。但上述报表没有和季报年报绑定,甚至《居民企业参股外国企业信息报告表》目前仍然只能以纸质报送、未被纳入“金三”系统,纳税人易忽视,税务机关也不进行后续管理,对抵免业务无法发挥促进作用。
    (五)外部信息有限,不利于税务机关有效开展工作
    企业到境外投资,关键的信息在境外,现有的情报交换效率和情报交换内容无法满足对“走出去”企业的管理需要。目前,税务机关只能依靠商务部、外汇管理部门提供的第三方信息,先确定哪些企业发生了境外投资业务,再有针对性地开展后续管理工作。
    但上述第三方信息存在以下几方面局限性:
    1. 信息涵盖的境外所得类型有限
    上述第三方信息只包含对外直接股权投资等三种“走出去”的形式,而来源于境外的利息、租金、特许权使用费、财产转让、服务所得等未包含在内,大量“走出去”企业没有被纳入清册统计。
    2. 信息只反映备案时点的情况
    上述第三方信息是“走出去”企业在境外投资开始的时点申请核准或备案时向有关部门提供的,其反映的是特定时点的投资状态,并不反映投资之后的动态变化。第三方信息中企业境外未实际投资、已撤资、已注销情况占很大比例,还有部分企业反馈是投资移民,并不涉及真正的经营行为。依靠时点信息对企业进行跟踪管理远远不够。
    3. 信息只包含境外第一层投资情况
    境外直接投资数据只有第一层直接被投资企业的信息,而目前很多“走出去”企业都会搭建多层投资架构。如果只知道第一层被投资公司,而不知道最终目的国及投资项目,则信息本身基本没有意义。
    4. 信息真实性无法核实
    上述第三方信息由企业申报,目前税务机关无法通过有效途径了解境外的真实情况,印证信息的真实性。
    三、完善制度和优化征管建议
    综上所述,我国现行的境外税收抵免制度在政策设计和征管手段上都存在一些问题。在当今中美贸易战背景下,我国作为经济全球化的坚定拥护者,迫切需要继续扩大开放,持续稳定地利用好外资,助力我国企业“走出去”。鉴于上述情况,我们要简化税制、降低税负、规范管理、做好服务,具体建议如下:
    (一)推行免税法
    1. 推行免税法。《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84 号)通过实行综合限额抵免法以及增加境外投资企业的抵免层次对政策进行了改善,但政策的复杂性没有明显改观,企业抵免不充分的问题也没有根本解决。“鉴于免税法已经成为解决跨国投资所得双重征税的一种国际趋势,所以我国在实施企业‘走出去’的国家战略中,不应再对抵免法进行修修补补,而应顺应这个国际趋势,转而实行免税法。”1 建议免税法实施以下要点:
    (1)免税范围:包括符合条件的股息红利所得和境外分支机构的营业利润。
    (2)免税条件:股息红利所得,要求企业在境外被投资企业的股本中占有5% 以上的比例,或虽达不到上述比例但拥有5% 以上的表决权,或能够以其他方式对企业经营、财务、人事、技术等重要事项产生重大影响;境外分支机构的营业利润,要求来源于积极经营活动而不是消极活动;持股时间在6 个月左右。
    (3)免税额度:95%。 
    (4)免税境外所得来源地范围:建立不免税国家名单并划定税率范围,将来自名单上的国家和税率低于我国税率50% 标准的国家的所得排除在免税范围之外。
    上述建议主要针对解决以下问题:对股息红利所得间接抵免政策复杂、限制太多的问题;对境外所得纳税调整复杂的问题;境外所得回国补税的问题;税收协定中饶让条款较少的问题。实行免税法后,有利于减少企业纳税遵从成本和提高税务机关工作效率,增强我国对跨国公司总部的吸引力。
    2.对适用免税法以外的其他境外所得,适用综合抵免法。
    3.上市公司境外营业机构,经审计的境外营业机构的亏损,可抵减境内盈利。
    (二)优化征管方式和手段
    1.完善顶层设计
    国际税收虽然管理的是非居民企业,但实际征管中的抓手却是居民企业,因此国际税收管理部门和企业所得税管理部门有共同的管理基础。面对共同的居民企业,国际税收管理部门和企业所得税管理部门应加强沟通协调,完善顶层设计,对于“走出去”企业的管理要做到分工合理、责任明确、管理服务成体系不漏项。建议由国际税收管理部门全面负责境外所得税收抵免业务:从事先的信息采集,到事中的宣传辅导,再到事后的报表审核,最后到对基层税务机关的绩效考核,进行一体化设计,引导基层税务机关做好境外所得税收抵免业务的全流程管理。
    2.实现专业化管理
    境外所得税收抵免是受众极少且政策复杂的税收业务,目前的属地分散管辖并不能向企业提供专业服务和进行专业管理。因此,建议将“走出去”企业纳入专业管理范围,具体来讲是分层级的集中管理:一般的“走出去”企业在基层税务机关大企业和重点税源部门集中管理;而对达到一定规模或需要提交国别报告的“走出去”企业,建议由市级税务机关的大企业和重点税源分局集中管理。
    3.实现社会共治
    对“走出去”企业的服务和管理要依靠多部门共同完成。税务机关应向发改委、外管局等部门提出完善其信息备案制度的建议,在管理源头上获得更多企业境外投资经营的信息。如果通过部门间信息共享可以获得充足的信息,税务机关也可以简化申报,减轻纳税人负担。此外,建议地方政府在向企业提供“走出去”相关的政府补贴时,以税务申报信息作为判断依据,如企业参加境外展会的补贴,就可以以企业申报境外收入的金额为基数计算;建议政府设立专门针对境外股息红利、特许权使用费、利息、租金、财产转让所得的鼓励基金,均按企业申报收入的比例进行奖励。
    4.利用境外情报
    OECD 倡导的CRS(Common Reporting Standard),即共同申报准则将在2018 年完全覆盖OECD 所有成员国,有望成为有史以来最重要的情报交换机制。CRS要求参与国的金融机构通过尽职调查程序识别出非居民账户,收集非居民的个人信息以及账户收入所得,并上报政府部门,参与国政府之间对上述信息每年交换一次。理论上讲,我国税务部门将通过参与CRS 掌握我国税收居民海外资产的收入状况。2018 年9 月30日前,我国将与其他参与CRS 的辖区完成首次辖区间的信息交换,境外金融机构的情报将填补我们对“走出去”企业境外情报的空白,成为我们对“走出去”
    企业管理的有力抓手。各级税务机关都应做好接收相关情报的准备,对情报进行清分,利用有效情报进行反避税调查、稽查选案及年度报表审核,形成一批典型案例,带动全国工作的开展,对偷漏税的纳税人形成威慑。
    (三)完善企业所得税年报申报体系
    将“走出去”业务的相关信息和报表都融入到企业所得税年报体系中,便于企业理解政策和按时申报。
    1. 整合已有报表
    建议将《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》并入企业所得税年报表,作为独立的附表,由企业勾选填写,对重要的对外投资和特殊的对外投资信息进行详细披露。
    2. 补充基础信息
    年报基础信息表中增加境外投资相关内容,反映企业“走出去”业务的动态情况,明确纳税人申报义务。通过这部分内容的填报,可实现自动生成“走出去”企业清册,形成税务机关自身有效的数据库,为后续管理提供内部信息支撑。境外投资信息分类型填报,利息、租金、特许权使用费、财产转让、其他所得发生时填报,境外股权投资和境外分支机构无论是否有分回股息或营业利润,都应于每年汇算时填报相关情况:
    (1)利息、租金、特许权使用费、财产转让、其他所得要填报所得来源国家(地区)、项目或合同名称、所得金额。
    (2)境外股权投资填报境外企业主体名称、境外企业注册地国家(地区)、该国企业所得税税率、投资额、投资比例、表决权比例、是否存在其他形式的控制、境外项目性质、当年盈利亏损情况、当年是否分红。若境外投资涉及多层投资架构,则对直接或间接控股合计超过50% 的被投资公司,填报每层投资企业的上述信息。
    (3)境外分支机构填报分支机构所在国家(地区)、该国企业所得税税率、主营业务概述、当年盈利亏损情况。
    3. 完善校验比对
    充分利用信息化手段完善内外部信息对报表的校验比对,提高报表申报质量:
    (1)将《中国税收居民身份证明》信息、外汇管理局、CRS 等第三方信息作为企业所得税年报提示信息,提示“走出去”企业在基础信息表中填写境外投资相关内容。
    (2)基础信息表境外投资内容和《境外所得税收抵免明细表》《居民企业参股外国企业信息报告表》《受控外国企业信息报告表》进行比对,建立校验关系,充分利用企业填报的基础信息内容提高境外投资相关报表的申报率和申报质量。

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