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企业所得税最新国际发展趋势研究

点击次数:59  更新时间:2019-11-07 00:00 

    内容提要:企业所得税改革与经济形势密切相关。一方面,企业所得税改革受到宏观经济条件变化的影响;另一方面,企业所得税改革也被赋予了促进经济增长等政策目标。在美国等大型经济体的推动下,全球企业所得税减税降率呈现加速趋势。同时,为保护企业所得税税基不受国际避税的影响,BEPS 行动计划不断落地。为了应对数字经济的挑战,一些单边措施出台,对此,国际组织呼吁通过国际协调来进行解决。
    关键词:企业所得税 税改 最新趋势
    在连续数年的低速增长后,2017 年世界经济增速大幅提高至3.8%,并且预计在未来两年增速将进一步提高至约4%1,恢复至2008 年金融危机前二十年的水平。世界投资和贸易活动也展示出良好的反弹势头。世界经济的复苏在一定程度上得益于多国实行宽松的货币政策和财政政策,特别是在经济环境好转、激进的货币政策逐渐回归正常化的大背景下,各国政府在财政状况逐步改善后,促增长成为主旋律,最为主要的就是以美国为代表的减税战略。
    而在数字化迅猛发展的背景下,数字经济成为引领全球经济增长的重要动力源,并将持续影响全球经济总值增量。各国无形资产投资的流向表明,大规模的无形资产驱动数字经济快速发展,从而驱动经济增长,产生了不同于原有物质投入的经济增长模式。数字经济的税收问题也变得日益重要,OECD 发布数字经济中期报告号召实行协调的数字经济税收政策。一些国家已经采取了单边的数字经济税收政策,使得国际协调更加紧迫。
    单边和多边的博弈在2017 年显得尤为突出。一方面,税收竞争的加剧使得一些国家出于维护本国税收利益的需要,出台单边的税收政策和税收征管措施,包括世界贸易组织在内的国际规则面临挑战。另一方面,多边税收公约等具有划时代意义的多边征管机制逐步建立,全球范围的税收情报自动交换也拉开帷幕,中国在推动“一带一路”税收合作上做出了积极的努力。如何创造更加开放、包容、普惠的国际税收环境将是各国未来面临的重要挑战。
    一、宏观经济状况
    尽管2017 年全球GDP 增速( 约3.8%) 低于金融危机前二十年的平均水平(约4%),但它是2011 年以来的最快增速。根据OECD 经济展望的预测,2019 年世界平均增长率有望达到3.9%2.OECD 成员国国内生产总值增长率达到2.5%,比上年提高约0.7%.在政策的刺激和支持下,期待已久的全球经济增长同时伴随着稳定的就业增长以及投资和全球贸易的好转。全球贸易的反弹和中国政策驱动下的基础设施投资促成了新兴市场经济体的好转,推动了其他地区的外部需求,尤其是亚洲和许多大宗商品出口经济体3.
    继2016 年全球外商直接投资(FDI)流入量下降7%,2017 年全球FDI 流入量下降了18%.其中,OECD 成员国的FDI 流入量减少了1/3 以上,这主要反映了流入英国和美国的流入量减少,但FDI 在非OECD 经济体中略有上升。相比较低的FDI 流量,OECD 经济体的FDI 总量在2017 年进一步增加,达到GDP 的40%以上,占全球FDI 存量的3/5 以上。
    2017 年,劳动力市场状况继续改善,但就业复苏仍不平衡。2017 年底的统计数据显示,OECD 成员国整体的统一失业率降至5.5%,略低于危机前的水平。而一些国家的失业率仍然很高,特别是欧元区的国家。截至2017 年,长期失业率占OECD 经济体平均总失业率的31%(2007 年低于25%),希腊达到73%,意大利达到59%.
    在投资方面,较为强劲的增长支持了经济的广泛复苏,但生产性的增长率仍然很低。发达经济体的总投资增长率为3.6%,商业投资增长了4.5%(2016 年低于2.5%)。在长期受到抑制后,2017 年固定资产投资出现回升迹象,增长率超过2010 年OECD 经济体的平均水平。尽管2017 年产量增长强劲,但劳动生产率增长依然低迷,多要素生产率增长相对较弱。同时,企业生产率差距扩大,导致不平等加剧。许多OECD 成员国的收入不平等程度也仍然很高。
    二、企业所得税收入状况
    在经济危机爆发之前,OECD 成员国的企业所得税收入占GDP 的百分比达到顶峰,即在2007 年该百分比达到3.6%.随后,2009 年降至2.7%,2009 年至2016 年则一直在2.8% 左右,保持稳定波动。
    虽然企业所得税税率呈总体逐步下降的趋势,但企业所得税收入占GDP 百分比依然呈现增长趋势。企业所得税收入的这种变化与宏观经济指标基本一致,表明经济的周期性复苏促使许多国家的企业所得税收入增加。近年来,大多数国家的企业所得税收入占GDP 的份额有所增加。2015 年至2016 年间, 荷兰、匈牙利、英国、墨西哥、韩国、德国和土耳其的增幅最大,平均为GDP 的0.35 个百分点。总体而言,2015年至2016 年间,超过七成国家的企业所得税收入都有不同程度的增长。
    从税种的内部结构看,企业所得税收入占税收总额的比重因国家而异。总体来说,在过去十五年中,企业所得税在OECD 成员国平均税收组合中的重要性普遍下降。包括日本、加拿大、英国、法国、意大利、西班牙、韩国、澳大利亚和阿根廷在内的大型经济体,企业所得税在总税收中所占比重均有所下降。在OECD 成员国中,企业所得税收入占税收收入的比重在2007 年达到了11.2%.在接下来的几年中,企业所得税收入大幅下降,2010 年达到8.8%.从那时起,企业所得税收入占OECD 平均税收组合的份额保持相对稳定。2015 年,这一比例为8.9%.以2016年为例,印度尼西亚、智利、墨西哥和南非的税收组合中企业所得税收入的份额最高,约为21%.加拿大、美国和英国的企业所得税收入份额分别为10.0%、8.6%和8.4%4.
    三、企业所得税最新发展趋势
    (一)大国减税引发连锁反应
    自2000 年以来,企业所得税税率的下降大体可以分为三个阶段,分别为2000 年至2008 年、2008 年至2015 年以及2015 年至2018 年。在金融危机的几年中,企业所得税税率急剧下降,2000 年至2008 年,OECD国家企业所得税平均税率下降了6.7 个百分点;此后,企业所得税平均税率在危机后的几年中稳定下来,2008 年至2015 年间企业所得税平均税率下降了0.75%;最后,在2015 年至2018 年期间,OECD 成员国的企业所得税平均税率下降了2% 左右,反映出企业所得税税率下降加速的趋势。总体而言,OECD 成员国的企业所得税平均税率从2000 年的32.5% 下降到2018 年的23.9%.
    2018 年,OECD 成员国中已经有8 个国家降低了法定的企业所得税税率,平均下降了4.8%.这些成员国包括阿根廷、比利时、法国、日本、卢森堡、挪威、瑞典和美国。与之对比,2017 年同样有8 个国家降低了企业所得税税率,平均则为2.7%.
    在企业所得税减税的背景下,一些国家通过法律法规等形式,颁布了2018 年及未来几年的具体减税措施和阶段性降低税率的详细计划;也有一些国家虽然未采取立法的手段,但也公开宣布该国会采取降低企业所得税税率的举措。通过减税计划可以看出,各国减税力度巨大(见表1),阿根廷将在两年间通过逐步降低税率的措施,使得企业所得税税率降低的比率高达10%.此外,税率的降低不仅体现在一般企业所得税税率,一些国家也降低了中小企业的所得税税率。

 


    2017 年12 月22 日,美国总统签署税改法案,从此税改法案上升为法律层次。美国特朗普税改(Tax Cut and Jobs Act5)被认为是三十多年来美国税收制度的最大改革,也是对国际社会极具影响力的一系列税收改革。根据美国税务联合委员会的测算,在10 年内税改预计将带来约1.5 万亿美元的净减税额。
    具体来说,美国主要的国内税法变化可以归纳为以下几点:作为综合减税方案的一部分,美国联邦企业所得税税率从35% 降低为21%.如果考虑州和地方的企业所得税,经测算这次改革将引起总体税率由38.91% 降至25.75%6,可见减税幅度之大。同时,废除替代性最低限额税(AMT),此前对企业替代性最低限额税的征税税率为20%.对于“穿透实体”,新增了对非工资薪金允许20% 的税前扣除项目;对税改五年内购入并投入使用的特定资产的支出可以按照100% 费用化处理;利息费用的扣除限额调整为应纳税所得额的30%,且可以无限期结转等。
    结合上述多国减税的具体措施以及OECD 发布的最新税收政策改革研究报告,可以得出2018 年全球企业所得税减税呈现加速趋势的结论。尤其是美国特朗普税改,正在引发新一轮的减税浪潮和税改进程。
    (二)税收政策鼓励支持投资
    1. 利用参股免税鼓励投资
    在特朗普税改的法案中,允许对特定类型的持股10% 以上的境外子公司股息收入免税。由此简化美国境外所得税制,移除海外利润汇回美国的税收障碍,以期更多海外利润回流美国,增加美国国内投资,提高美国企业的国际竞争力。对于1986 年之后取得的外国子公司未完税利润一次性汇回也给予了不同程度的优惠,其中,现金或现金等价物适用15.5% 的税率,非现金资产适用于8% 的税率且允许在八年内分期缴纳。
    对于美国国内而言,从积极方面来看,大规模减税有利于降低企业成本,扩大生产,从而增加就业,激发经济活力,拉动美国经济进一步回升,尤其有利于跨国企业资本回流,到目前为止,该项调整初见成果;但另一方面,大幅减税可能为财政带来巨大压力,赤字进一步扩大。对国际社会而言,美国资本回流意味着对其他部分国家制造业的打击,部分依靠资本输入的发展中国家可能因此面临经济萎缩、失业增加的风险。
    参股免税允许跨国公司从国外子公司获得的利润在其国内税基中扣除,大多数OECD 成员国为股息和资本收益提供接近100% 的参与免税。比利时实行全面参与豁免制度。2018 年,比利时股息豁免率从95% 上调至100%,大公司资本收益的最低税率(0.412%)也被取消,意味着外国股息和资本收益具有相同待遇,现在均可以全额免税。
    2. 鼓励利润进行再投资的税收政策
    提高股息分配的成本可以用来鼓励企业利用留存收益进行再投资。阿根廷和拉脱维亚通过大幅降低利用留存收益再投资的资本成本,相应提高利润分配税来实现这一目标。
    2018 年,拉脱维亚采用了新的企业所得税税制,税率从15% 提高到20%,但是对于再投资给予税收鼓励。如果居民公司和常设机构利润不进行再投资而直接分配的话,分配的利润将除以0.8,这相当于按所得税有效税率25% 征税。
    阿根廷将在2018~2020 年两年间逐步降低所得税税率,2018 年由35% 降到30%,2020 年降至25%.但另一方面对分配给居民个人和非居民的股息要征收额外的预提税。2018~2019 年的股息预提税税率定为7%,2020 年计划增加至13%.这项改革也是旨在鼓励企业利润的再投资。
    3. 扩大了一般投资激励措施,鼓励R&D7 和环境投资的政策减少
    为了支持投资,OECD 成员国纷纷扩大了一些税收优惠政策。这些措施包括扩大一般投资的税收激励措施、改变折旧规则以及增加与中小企业相关的扣除额。与2017 年相比,旨在支持研发和环境友好型投资的改革十分有限。
    (1)一般税收激励措施
    美国最新的税改法案规定,在2017 年9 月27 日至2023 年1 月1 日间取得并投入使用的特定资产的支出可以100% 费用化,随后每年的扣除比例递减20%.这意味着2018~2022 年五年间的投资可以全部在税前扣除,而不再通过折旧与摊销的方式扣除,这一政策相当于企业可以提前享受优惠政策,对鼓励投资有极大的促进作用。
    阿根廷引入了新的资产重新评估制度。新制度旨在解决纳税人财务报表中由于通货膨胀引起的扭曲。这一制度给予纳税人通过法律规定的“重估因子”来重新调整资产价值的可能性,即可以通过调整资产购置或建设成本的剩余价值来调整其资产价值。虽然该措施缩小了企业所得税税基,但对于选择该制度的纳税人来说,另外需要对重估金额征收一次性特别税,税率的高低取决于重估资产的价值。在卢森堡,一般投资税收抵免的范围扩大,现在的抵免范围还包括购买软件以及电动或氢燃料车辆。匈牙利增加了符合投资税收激励措施的合格投资范围。
    日本宣布了新的税收激励措施,旨在鼓励企业增加员工工资。该提案将允许相对于前一年的15% 工资增长部分进行临时税收抵免;与前两年的平均水平相比,大型公司投资的员工教育和培训的税收抵免比例增加到20%.要享受这些抵免,需要满足以下两个条件:首先,雇员的薪金比上一年增加至少3% ;其次,对国内设施的投资额必须至少是目前折旧基础的90%.对于中小企业来说,与上一年相比,雇员的工资增速达到1.5% 以上才有资格获得15% 的税收抵免;若员工教育和培训支出增加10% 以上且连续使员工的工资增加至少2.5%,对中小企业的税收抵免额可以增加至25%.
    (2)R&D 与环境投资的税收政策
    美国在新一轮税改中,保留了研发支出的扣除和抵免条款。但从2022 年起,研发支出需要资本化,并规定在五年之内摊销。因此,研发支出不再费用化这一条款将有可能增加企业所得税税基。相反,斯洛伐克共和国将研发支出的扣除额从25% 增加到100%,这意味着相关投资现在可以完全扣除。
    墨西哥和土耳其扩大了经济特区(SEZs)的税收优惠政策。对于一些经济特区,墨西哥实行了前十年企业所得税免税政策,在接下来的五年中免税50%.此外,墨西哥对劳动力培训费用给予25% 的扣除,并在前十年内给予雇主健康和生育保险50% 的税收抵免优惠,在接下来的五年内由50% 降低到25%.其中一个经济特区前八年的购置成本均可以扣除,劳动力培训费用可以扣除50%,同时可以抵免研发相关支出的30%.在土耳其,位于经济特区的建筑物免征财产税。
    丹麦通过了与北海石油和天然气开采有关的几项税收规定。其中,碳氢化合物扣除将在六年内从每年5% 增加到6.5%,碳氢化合物的折旧率将从15% 上升至20%,并允许在缴纳税款时扣除。此外,将投资1 亿丹麦克朗专门用于与石油和天然气开采相关的绿色计划,公司已同意在油价上涨至每桶75 美元时返还税收折扣。
    (三)国际国内税基均不断拓展
    对于扩大税基的改革可以归纳概括为以下几类:对亏损结转条款的额外限制、防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)以及反避税等。在降低企业所得税税率的国家中,有些国家采取了许多扩大税基的改革措施,以弥补企业所得税税率降低带来的收入损失。
    1.扩大税基政策日趋多元化
    对亏损结转条款的限制仍然是扩大公司所得税税基的常用方法。除了反避税和与BEPS 有关的措施外,对于结转损失规定的限制是2018 年最常见的税基扩大措施。这一观察结果与2017 年的研究结果基本一致,在OECD 成员国中,五个国家对损失结转条款实行限制。2018 年,荷兰减少亏损结转年数,由九年减少到六年。同样,美国2018 年生效的法规中,对于应税收入80% 的损失扣除额实行永久限制。虽然这些限制旨在维持企业所得税收入,但研究表明,公司很可能会将资金投向投资风险较低且利润较低的项目。在理想情况下,国家应提供无限制的结转,税收损失应与通货膨胀挂钩,以保持其实际价值。在这种情况下,企业所得税才会规避资本流向风险较低项目的负面效应,从而增加税收的稳定性。
    爱尔兰和英国税收折旧政策的变化也在一定程度上扩大公司所得税税基。英国的“指数免税”是给予公司的税收减免,允许其在出售公司资产时从资产价值中剔除通货膨胀的因素。而该“指数免税”的政策自2018 年1 月起不再可用。爱尔兰对无形资产的资本免税额设定了上限,限制了无形资产的资本免税额和相关利息费用的扣除额。
    2.BEPS 行动计划正在深入推进
    为了确保各国BEPS 计划的一致实施,BEPS 的包容性框架于2016 年创建,现在汇集了110 多个国家,各国正在通过BEPS 的包容性框架开展实施。该方案提出了各种解决税基侵蚀和利润转移的措施:新的最低标准、现有标准的修订、促进国家实践融合的共同方法以及最佳做法的指导。其中,四项最低标准包括打击有害税收实践(行动计划5)、防止协定滥用(行动计划6)、国别报告(行动计划13)以及提高争议解决机制(行动计划14)。
    对BEPS 第五项行动计划的实施情况已经完成了深入的评估,包括税务裁决信息的交换8 以及确定有害的优惠制度9.在国别报告的实施方面也取得了进展(行动计划13),目前有60 多个司法管辖区已经建立了全面的国别报告国内法律框架。关于争议解决机制的BEPS 第十四项行动计划,21 个司法管辖区已经进行了同行评审,目前有8 个正在进行中,还有43 个已安排到2019 年12 月。BEPS 第六项行动计划即防止协定滥用,可以通过参加BEPS 多边合作或通过双边条约来实施,对该条约最低标准实施情况的审查始于2018 年。
    2018 年7 月1 日生效的《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》( 也称为“BEPS 多边公约”)是减少跨国公司避税机会的重要一步。多边公约的生效至少需要五个税收管辖区的批准。2018 年3 月22 日,继奥地利、马恩岛、泽西岛和波兰批准后,斯洛文尼亚成为第五个批准多边公约的税收管辖区。在已经签署的78 个管辖区中,BEPS 多边公约涵盖超过1 200 个双边税收协定。预计更多的税收管辖区将在未来一段时间内签署和批准该文书。
    (四)数字经济的税收问题备受关注
    数字化带来的税收挑战越来越受关注,数字化商业模式的出现,给国际税收制度的两个关键原则带来了压力,即“关联”和“利润分配”。2018 年3 月,OECD 发布了一份关于数字化带来的税收挑战的中期报告。在中期报告中,确定了在数字化公司的商业模式中经常出现的显著特征:无须实质存在而在不同辖区形成一定规模;严重依赖无形资产,特别是知识产权(IP)和数据的重要性;用户参与及其与知识产权的协同作用。
    一些税收管辖区已宣布打算实施临时措施。例如,2017 年,哥伦比亚、印度、瑞士等国家或地区推出针对跨境电子商务的增值税新规,以解决数字经济带来的增值税流失问题。印度从2016 年推出平衡税政策,从非居民提供广告服务所获得报酬总金额中扣除6% 的费用。2018 年又对企业所得税国内关联规则进行修改,通过纳入显著经济存在(SEP)的概念,扩大国内有关企业收入关联的定义。意大利也将引入数字交易征税,于2019 年1 月1 日生效。它旨在获取与用户生成的内容相关的经济价值,这些内容目前不属于公司税基。对每笔数字交易的价值按3% 的税率计征,将在即将颁布的法令中提供具体的应税交易清单。
    而OECD 正在努力实现长期多边解决方案,以应对到2020 年数字化经济带来的税收挑战。正如中期报告所讨论的那样,包容性框架成员对数字经济的影响以及如何重建国际税收规则等若干问题仍存在分歧。特别是在数据和用户参与方面,无论公司的价值创造以及其对国际税收规则可能产生的影响,都存在不同的观点。承认这些分歧,各国同意对“关联”和“利润分配”规则进行连贯和同时的审查,这些规则将考虑数字化对经济的影响,涉及利润与基础经济活动10和价值创造相一致的原则。预计包容性框架将在2020年之前努力实现基于共识的解决方案。

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